ปิดงบการเงินและหมายเหตุประกอบงบ สิ่งที่ต้องเปิดเผยและวิธีเตรียม

งานปิดปีควรเดินตามลำดับที่ทำให้ตัวเลขแต่ละชั้นนิ่งก่อนจะไปชั้นถัดไป เริ่มจากกระทบยอดเงินสดและเงินฝากทุกบัญชีกับใบแจ้งยอดธนาคาร ต่อด้วยตรวจสอบรายการลูกหนี้และเจ้าหนี้แยกตามอายุหนี้พร้อมยืนยันยอดกับคู่ค้าที่มีนัยสำคัญ จากนั้นตรวจนับสินค้าคงเหลือและปรับยอดตามผลการนับจริง ตามด้วยทะเบียนทรัพย์สินและการคำนวณค่าเสื่อมราคาของงวด ต่อไปคือรายการค้างรับค้างจ่ายและค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า แล้วจึงกระทบยอดภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีหัก ณ ที่จ่ายกับแบบที่ยื่นไว้ทั้งปี ขั้นสุดท้ายคือคำนวณภาษีเงินได้และปิดบัญชีรายได้ค่าใช้จ่ายเข้ากำไรสะสม การทำสลับลำดับ เช่น คำนวณภาษีก่อนตรวจนับสินค้า มักทำให้ต้องคำนวณใหม่ทั้งหมด เสียเวลามากกว่าที่ประหยัดได้

โครงสร้างที่ใช้กันโดยทั่วไปเริ่มจากข้อมูลทั่วไปของกิจการ ได้แก่ สถานะการจดทะเบียน ที่ตั้งสำนักงาน ลักษณะการดำเนินธุรกิจ และจำนวนพนักงานหากเปิดเผย ถัดมาคือเกณฑ์การจัดทำงบการเงินซึ่งต้องระบุว่าจัดทำตามมาตรฐานฉบับใด ตามด้วยนโยบายการบัญชีที่สำคัญ เช่น การรับรู้รายได้ การตีราคาสินค้าคงเหลือ วิธีคิดค่าเสื่อมราคาและอายุการใช้งาน การด้อยค่า และการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศ จากนั้นเป็นรายละเอียดประกอบรายการในงบแต่ละบรรทัดที่มีสาระสำคัญ เช่น องค์ประกอบของลูกหนี้ ทรัพย์สินและค่าเสื่อมสะสม เงินกู้ยืมและเงื่อนไข สุดท้ายคือการเปิดเผยรายการที่ทำกับบุคคลหรือกิจการซึ่งเกี่ยวข้องกัน ข้อผูกพันตามสัญญาและหนี้สินซึ่งอาจเกิดขึ้นภายหน้า และเหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่มีผลต่อการตัดสินใจของผู้ใช้งบ

กำไรทางบัญชีคำนวณตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินโดยมุ่งสะท้อนผลการดำเนินงานที่เป็นจริงในเชิงเศรษฐกิจ ส่วนกำไรทางภาษีคำนวณตามประมวลรัษฎากรซึ่งมีเงื่อนไขการรับรู้ที่เข้มกว่าในหลายเรื่อง ผลต่างแบ่งได้สองกลุ่ม กลุ่มแรกคือผลต่างถาวรที่จะไม่กลับรายการ เช่น ค่าปรับและเงินเพิ่มทางภาษี รายจ่ายส่วนตัว และรายจ่ายที่พิสูจน์ผู้รับไม่ได้ กลุ่มที่สองคือผลต่างชั่วคราวที่กลับรายการในรอบถัดไป เช่น ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญที่ยังไม่เข้าเงื่อนไขการตัดจำหน่าย ประมาณการหนี้สินผลประโยชน์พนักงาน และผลต่างอายุการใช้งานของทรัพย์สินระหว่างบัญชีกับภาษี ในทางปฏิบัติควรจัดทำกระดาษทำการกระทบยอดจากกำไรสุทธิทางบัญชีไปสู่กำไรสุทธิทางภาษีเก็บไว้ทุกปี เพราะเอกสารชิ้นนี้คือสิ่งแรกที่ถูกขอเมื่อมีการตรวจสอบ และช่วยให้อธิบายตัวเลขในแบบแสดงรายการได้ทันที

ต้องระบุลักษณะความสัมพันธ์ ประเภทของรายการ มูลค่าของรายการในระหว่างงวด และยอดคงเหลือ ณ วันสิ้นงวด พร้อมเงื่อนไขที่สำคัญ เช่น อัตราดอกเบี้ย กำหนดชำระ และหลักประกันถ้ามี ผู้ที่เข้าข่ายมิได้จำกัดเฉพาะบริษัทในกลุ่ม แต่รวมถึงกรรมการ ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ ผู้บริหารสำคัญ และบุคคลในครอบครัวที่ใกล้ชิดของบุคคลเหล่านั้น รวมถึงกิจการที่บุคคลดังกล่าวมีอำนาจควบคุมหรือมีอิทธิพลอย่างเป็นสาระสำคัญ ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยคือเปิดเผยเฉพาะยอดคงเหลือโดยไม่ระบุเงื่อนไข ทำให้ผู้อ่านไม่ทราบว่ารายการนั้นทำในเงื่อนไขปกติทางการค้าหรือไม่ อีกกรณีคือลืมนับรวมค่าตอบแทนผู้บริหารสำคัญซึ่งต้องเปิดเผยเป็นยอดรวม การจัดทำทะเบียนผู้เกี่ยวข้องกันและปรับปรุงทุกครั้งที่มีการเปลี่ยนแปลงกรรมการหรือโครงสร้างผู้ถือหุ้นช่วยให้ไม่ตกหล่น

แยกตามว่าเหตุการณ์นั้นให้หลักฐานเพิ่มเติมเกี่ยวกับสภาพที่มีอยู่แล้ว ณ วันสิ้นรอบหรือไม่ ถ้าใช่ ถือเป็นเหตุการณ์ที่ต้องปรับปรุงตัวเลขในงบ ตัวอย่างเช่น ลูกหนี้รายหนึ่งถูกศาลสั่งพิทักษ์ทรัพย์หลังวันสิ้นปีแต่ฐานะการเงินย่ำแย่มาก่อนแล้ว จึงต้องตั้งค่าเผื่อเพิ่มในงบของปีที่ปิด หรือคดีความที่ตัดสินภายหลังซึ่งยืนยันภาระที่มีอยู่ก่อนแล้ว แต่ถ้าเหตุการณ์เกิดจากสภาพใหม่ที่เพิ่งเกิดขึ้นหลังวันสิ้นรอบ เช่น ไฟไหม้คลังสินค้าในเดือนถัดมา การออกหุ้นเพิ่มทุน หรือการซื้อกิจการใหม่ จะไม่ปรับตัวเลขแต่ต้องเปิดเผยลักษณะของเหตุการณ์และประมาณการผลกระทบทางการเงิน หากประมาณไม่ได้ก็ต้องระบุว่าประมาณไม่ได้พร้อมเหตุผล ช่วงเวลาที่ต้องติดตามคือถึงวันที่ได้รับอนุมัติให้ออกงบการเงิน ไม่ใช่หยุดที่วันสิ้นรอบ

ผู้จัดทำงบต้องประเมินว่ากิจการจะดำเนินงานต่อเนื่องได้ในระยะเวลาอย่างน้อยสิบสองเดือนนับจากวันสิ้นรอบหรือไม่ โดยพิจารณาจากข้อเท็จจริงเชิงปริมาณและเชิงคุณภาพประกอบกัน สัญญาณที่ต้องนำมาชั่งน้ำหนัก ได้แก่ ขาดทุนสะสมจนส่วนของผู้ถือหุ้นติดลบ กระแสเงินสดจากการดำเนินงานติดลบต่อเนื่อง หนี้สินหมุนเวียนสูงกว่าสินทรัพย์หมุนเวียนอย่างมีนัยสำคัญ การผิดนัดชำระหนี้หรือผิดเงื่อนไขสัญญาเงินกู้ และการสูญเสียลูกค้าหลักหรือใบอนุญาตสำคัญ เมื่อมีสัญญาณเหล่านี้ต้องจัดทำแผนบรรเทาที่เป็นรูปธรรม อาทิ หนังสือยืนยันการสนับสนุนด้านเงินทุนซึ่งผู้ถือหุ้นออกให้ วงเงินสินเชื่อที่ได้รับอนุมัติแล้ว หรือแผนขายสินทรัพย์ที่มีสัญญารองรับ พร้อมเปิดเผยความไม่แน่นอนที่มีสาระสำคัญไว้ในหมายเหตุ การนิ่งเฉยไม่ทำให้ประเด็นหายไป แต่มักนำไปสู่การแสดงความเห็นของผู้สอบบัญชีที่มีข้อสังเกตเพิ่มเติม

ในทางบัญชีต้องวัดมูลค่าสินค้าคงเหลือด้วยราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับแล้วแต่จำนวนใดจะต่ำกว่า เมื่อสินค้าเสื่อมสภาพ ล้าสมัย หรือราคาตลาดลดลงจนต่ำกว่าทุน ต้องรับรู้ผลขาดทุนจากการปรับมูลค่าในงวดที่พบ ไม่ใช่รอจนขายหรือทำลายจริง ในทางภาษีเงื่อนไขเข้มกว่า การตั้งค่าเผื่อเฉย ๆ มักถือเป็นประมาณการที่ต้องบวกกลับ ส่วนการตัดจำหน่ายสินค้าเสียหายจะถือเป็นรายจ่ายได้ก็ต่อเมื่อมีการทำลายจริงตามขั้นตอนที่ยอมรับได้ คือแจ้งให้เจ้าพนักงานทราบล่วงหน้า มีคณะกรรมการควบคุมการทำลายและลงลายมือชื่อรับรอง มีภาพถ่ายและรายงานผลการทำลาย รวมถึงบันทึกการตัดออกจากทะเบียนสินค้า ดังนั้นควรวางแผนการทำลายสินค้าเสียก่อนสิ้นรอบบัญชี ไม่ใช่ปล่อยให้ค้างในคลังข้ามปีแล้วมาบวกกลับทุกปีโดยไม่มีทางจบ

แฟ้มมาตรฐานที่ทำให้งานตรวจสอบเดินได้เร็วประกอบด้วยเก้าชุด ชุดแรกคืองบทดลองหลังปรับปรุงพร้อมรายละเอียดประกอบทุกบัญชีที่มียอดคงเหลือ ชุดที่สองคือใบแจ้งยอดธนาคารทุกบัญชีและกระดาษกระทบยอด ชุดที่สามคือรายงานอายุลูกหนี้และเจ้าหนี้ ชุดที่สี่คือรายงานผลการตรวจนับสินค้าพร้อมใบนับ ชุดที่ห้าคือทะเบียนทรัพย์สินที่แสดงการได้มา การจำหน่าย และค่าเสื่อมสะสม ชุดที่หกคือสัญญาสำคัญทั้งหมด เช่น สัญญาเช่า สัญญาเงินกู้ และสัญญากับลูกค้ารายใหญ่ ชุดที่เจ็ดคือรายงานภาษีซื้อภาษีขายและแบบภาษีที่ยื่นทั้งปี ชุดที่แปดคือรายงานการประชุมผู้ถือหุ้นและคณะกรรมการ และชุดที่เก้าคือกระดาษทำการกระทบยอดกำไรทางบัญชีกับกำไรทางภาษี การจัดแฟ้มล่วงหน้าลดจำนวนคำถามระหว่างตรวจได้มาก และมักย่นระยะเวลาปิดงานลงหลายสัปดาห์

สำหรับบริษัทจำกัด งบการเงินต้องได้รับอนุมัติจากที่ประชุมใหญ่สามัญผู้ถือหุ้นภายในสี่เดือนนับแต่วันสิ้นรอบปีบัญชี และต้องนำส่งงบการเงินต่อกรมพัฒนาธุรกิจการค้าภายในหนึ่งเดือนนับแต่วันที่ที่ประชุมอนุมัติ ส่วนบัญชีรายชื่อผู้ถือหุ้นต้องนำส่งภายในสิบสี่วันนับแต่วันประชุม สำหรับห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนและนิติบุคคลต่างประเทศที่ประกอบกิจการในไทย กำหนดนำส่งคือภายในห้าเดือนนับแต่วันสิ้นรอบปีบัญชี ในด้านภาษี แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปีต้องยื่นภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งกำหนดนี้ไม่ได้ผูกกับวันประชุมผู้ถือหุ้น จึงต้องวางแผนย้อนกลับจากวันสุดท้ายเสมอ โดยเผื่อเวลาให้ผู้สอบบัญชีลงลายมือชื่อและให้ฝ่ายจัดการทบทวนก่อนออกหนังสือเชิญประชุมตามระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด