รายจ่ายต้องห้ามและการบวกกลับตอนคำนวณภาษีนิติบุคคล

ประมวลรัษฎากรห้ามหักรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ข้อห้ามนี้เป็นข้อที่ถูกใช้บ่อยที่สุดในการตรวจสอบ เพราะครอบคลุมทุกกรณีที่เอกสารมีแต่ยอดเงินโดยไม่มีตัวตนของผู้รับ เช่น บิลเงินสดที่ไม่มีชื่อร้าน ใบสำคัญจ่ายที่เขียนแต่คำว่าค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด หรือการโอนเงินเข้าบัญชีบุคคลที่ไม่มีสัญญาหรือใบแจ้งหนี้รองรับ การแก้ไม่ได้อยู่ที่หาใบเสร็จมาแทน แต่อยู่ที่การสร้างชุดหลักฐานที่เชื่อมโยงกันคือ ใบสำคัญจ่ายที่ระบุชื่อและเลขประจำตัวผู้เสียภาษีของผู้รับ หลักฐานการชำระเงินผ่านระบบธนาคาร และเอกสารต้นเรื่องเช่นใบสั่งซื้อหรือสัญญา เมื่อสามส่วนนี้อยู่ครบ ข้อโต้แย้งเรื่องผู้รับก็หมดไป แม้ผู้รับจะเป็นร้านค้าเล็กที่ออกได้เพียงบิลเงินสดก็ตาม

รายจ่ายที่ไม่ใช่เพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะเป็นรายจ่ายต้องห้าม ผลจึงเกิดสองชั้น ชั้นแรกคือบริษัทถูกบวกกลับและเสียภาษีนิติบุคคลเพิ่ม ชั้นที่สองซึ่งหนักกว่าคือเจ้าพนักงานอาจถือว่าประโยชน์ที่กรรมการได้รับเป็นเงินได้ของกรรมการ ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและบริษัทมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายด้วย กรณีที่พบบ่อยคือค่าน้ำมันรถส่วนตัว ค่าเดินทางท่องเที่ยวของครอบครัว ค่าโทรศัพท์ส่วนตัว และค่าใช้จ่ายบ้านพักที่ไม่ได้ใช้เป็นสำนักงาน ทางออกที่สะอาดคือแยกบัญชีและบัตรของกิจการออกจากของส่วนตัวอย่างเด็ดขาด หากจำเป็นต้องใช้ทรัพย์สินร่วมกัน ให้ทำสัญญาเช่าหรือกำหนดสัดส่วนการใช้เป็นลายลักษณ์อักษรพร้อมหลักฐานการใช้จริง เช่น บันทึกระยะทางหรือใบแจ้งหนี้ที่แยกหมายเลข เพื่อให้ส่วนที่เป็นของกิจการหักได้โดยไม่ถูกตัดทั้งก้อน

ไม่ได้ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และค่าปรับทางอาญาตามกฎหมายภาษีอากรเป็นรายจ่ายต้องห้ามโดยชัดแจ้ง เหตุผลคือรัฐไม่ประสงค์ให้ผลของการไม่ปฏิบัติตามกฎหมายถูกผ่อนเบาด้วยการหักภาษี ในทางปฏิบัติต้องแยกให้ชัดระหว่างสามสิ่งที่มักปนกันในใบเสร็จเดียว คือ ภาษีที่ต้องชำระซึ่งอาจเป็นรายจ่ายได้ตามประเภทของภาษีนั้น เบี้ยปรับซึ่งห้ามหักเสมอ และเงินเพิ่มซึ่งห้ามหักเช่นกัน สำนักงานบัญชีจึงควรตั้งรหัสบัญชีแยกไว้เพื่อให้ดึงยอดบวกกลับได้ทันทีตอนปิดงบ ส่วนค่าปรับตามสัญญาทางแพ่ง เช่น ค่าปรับส่งงานล่าช้าที่จ่ายให้คู่สัญญา ไม่ใช่ค่าปรับตามกฎหมายภาษี จึงหักได้หากพิสูจน์ได้ว่าเกี่ยวเนื่องกับการประกอบกิจการและมีสัญญาหรือหนังสือเรียกร้องรองรับ การจำแนกให้ถูกตั้งแต่บันทึกรายการช่วยลดเวลาโต้แย้งตอนถูกตรวจได้มาก

ไม่ได้ ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่บริษัทเสียเองเป็นรายจ่ายต้องห้าม เพราะเป็นการแบ่งผลกำไรให้รัฐ ไม่ใช่ต้นทุนในการหากำไร ในทางบัญชีจึงแสดงเป็นค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้ในงบกำไรขาดทุน แล้วบวกกลับทั้งจำนวนในกระดาษทำการภาษี ประเด็นที่ต้องแยกให้ออกคือภาษีอื่นที่ไม่ใช่ภาษีเงินได้ของบริษัทเอง เช่น ภาษีโรงเรือนหรือภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่เกี่ยวกับทรัพย์สินที่ใช้ในกิจการ อากรแสตมป์ตามสัญญาธุรกิจ และภาษีมูลค่าเพิ่มที่เป็นภาษีซื้อต้องห้ามซึ่งถือเป็นต้นทุนได้ กลุ่มหลังนี้หักเป็นรายจ่ายได้ตามปกติ อีกกรณีที่มักสับสนคือภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่บริษัทออกให้ผู้รับเงินโดยไม่ได้หักจากยอดจ่าย ซึ่งจะหักเป็นรายจ่ายได้ก็ต่อเมื่อมีข้อตกลงชัดเจนว่าผู้จ่ายเป็นผู้รับภาระ และต้องคำนวณยอดภาษีแบบรวมภาษีให้ถูกต้อง มิฉะนั้นถูกโต้แย้งได้ทั้งฝั่งรายจ่ายและฝั่งการนำส่ง

สถานการณ์นี้พบมากในธุรกิจที่ซื้อวัตถุดิบจากผู้ประกอบการรายย่อยหรือเกษตรกร ทางออกที่กรมสรรพากรยอมรับคือจัดทำใบรับรองแทนใบเสร็จรับเงินโดยผู้จ่ายเงินเอง ระบุวันที่ ชื่อและที่อยู่ผู้ขาย เลขบัตรประจำตัวประชาชนหรือเลขประจำตัวผู้เสียภาษี รายการสินค้า จำนวนเงิน และให้ผู้รับเงินลงลายมือชื่อรับเงินไว้ พร้อมแนบสำเนาบัตรประชาชนหากทำได้ ควรจ่ายผ่านการโอนเงินเพื่อให้มีร่องรอยทางการเงินคู่กัน เอกสารชุดนี้ทำให้พิสูจน์ผู้รับได้ซึ่งเป็นประเด็นหลักของข้อห้าม แต่ต้องใช้เท่าที่จำเป็นและสมเหตุสมผลกับลักษณะธุรกิจ หากยอดรวมทั้งปีสูงผิดปกติเมื่อเทียบกับรายได้ ย่อมถูกตั้งคำถามเรื่องความมีอยู่จริงของรายการ นอกจากนี้หากผู้ขายอยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม การรับเพียงใบรับรองแทนใบเสร็จไม่ทำให้เกิดสิทธิภาษีซื้อ เพราะสิทธินั้นต้องมาจากใบกำกับภาษีที่ถูกต้องเท่านั้น

ประมวลรัษฎากรให้อำนาจเจ้าพนักงานปรับปรุงรายได้และรายจ่ายระหว่างคู่สัญญาที่มีความสัมพันธ์กันให้เป็นไปตามราคาตลาด หากพบว่าราคาที่ตกลงกันแตกต่างจากที่คู่สัญญาอิสระพึงตกลง ผลคือส่วนต่างถูกบวกกลับและอาจถูกประเมินเบี้ยปรับ นอกจากนี้บริษัทที่มีรายได้ถึงเกณฑ์ที่กำหนดยังต้องยื่นรายงานข้อมูลความสัมพันธ์และธุรกรรมระหว่างกันพร้อมแบบแสดงรายการภาษี รายจ่ายที่ถูกเพ่งเล็งเป็นพิเศษคือค่าบริหารจัดการที่จ่ายให้บริษัทแม่ ค่าสิทธิ และดอกเบี้ยเงินกู้ระหว่างกัน เพราะพิสูจน์ประโยชน์ที่ได้รับได้ยากกว่าการซื้อสินค้า แนวปฏิบัติที่ลดความเสี่ยงคือมีสัญญาเป็นลายลักษณ์อักษรที่ระบุขอบเขตบริการชัดเจน มีร่องรอยยืนยันว่าการให้บริการเกิดขึ้นจริง อาทิ รายงานผลงานที่ส่งมอบหรือบันทึกการหารือ และมีเอกสารอธิบายวิธีกำหนดราคาโดยเทียบเคียงกับข้อมูลภายนอกเท่าที่หาได้ในทางการค้า

หลักเกณฑ์สิทธิกำหนดให้รับรู้รายจ่ายในรอบบัญชีที่รายจ่ายนั้นเกิดขึ้น ไม่ใช่รอบที่ได้รับเอกสาร ดังนั้นค่าบริการเดือนธันวาคมที่ใบแจ้งหนี้มาถึงเดือนกุมภาพันธ์ต้องตั้งค้างจ่ายไว้ในรอบเดิม หากบันทึกเป็นรายจ่ายของปีถัดไป เจ้าพนักงานมีสิทธิบวกกลับในปีที่บันทึกเพราะไม่ใช่รายจ่ายของรอบนั้น และปีที่ควรหักก็ผ่านไปแล้ว ผลคือเสียสิทธิทั้งสองทาง วิธีป้องกันคือกำหนดวันตัดยอดรับใบแจ้งหนี้ และทำรายการค้างจ่ายจากใบสั่งซื้อหรือสัญญาที่ยังไม่ได้รับใบแจ้งหนี้ ณ วันสิ้นรอบ หากพบภายหลังว่าลืมบันทึกจริง ๆ ทางที่ถูกต้องคือยื่นแบบเพิ่มเติมของรอบบัญชีเดิมเพื่อขอปรับปรุง ซึ่งอาจได้ภาษีคืนหากเสียไว้เกิน ไม่ใช่การนำมาหักในรอบปัจจุบันเพื่อความสะดวก การเลือกทางที่สะดวกมักกลายเป็นประเด็นเมื่อผู้ตรวจเปรียบเทียบวันที่ในเอกสารกับรอบที่บันทึก

โครงสร้างที่ใช้ได้ดีเริ่มจากกำไรสุทธิทางบัญชีตามงบการเงินที่ผู้สอบบัญชีรับรอง ตามด้วยรายการบวกซึ่งได้แก่รายจ่ายต้องห้ามและส่วนเกินเพดาน แล้วต่อด้วยรายการหักซึ่งได้แก่รายได้ที่ได้รับยกเว้นและรายจ่ายที่หักได้เพิ่มตามพระราชกฤษฎีกา ปิดท้ายด้วยการหักผลขาดทุนสะสมยกมาไม่เกินห้ารอบบัญชีก่อนหน้า จึงได้กำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี แต่ละบรรทัดควรอ้างอิงถึงรหัสบัญชีและเอกสารประกอบ เพื่อให้ผู้ตรวจสอบเดินตามได้โดยไม่ต้องถามทีละรายการ สิ่งที่ควรเพิ่มคือคอลัมน์ระบุว่าผลต่างนั้นเป็นผลต่างถาวรหรือชั่วคราว เพราะผลต่างชั่วคราวต้องติดตามการกลับรายการในปีถัดไป การเก็บกระดาษทำการนี้ไว้เป็นชุดต่อเนื่องหลายปีมีประโยชน์มากเมื่อถูกตรวจย้อนหลัง เพราะแสดงให้เห็นว่ากิจการปฏิบัติสม่ำเสมอ ไม่ได้เลือกวิธีที่ให้ผลดีเฉพาะปีที่กำไรสูง

ผลขาดทุนสุทธิทางภาษีนำไปหักจากกำไรสุทธิของรอบบัญชีถัดไปได้ไม่เกินห้ารอบบัญชี โดยต้องหักตามลำดับปีที่เกิดก่อนหลัง ไม่สามารถเลือกใช้ปีใดก่อนได้ตามใจ ตัวเลขที่นำมาใช้คือผลขาดทุนทางภาษีที่คำนวณตามประมวลรัษฎากรแล้ว ไม่ใช่ขาดทุนสะสมในงบแสดงฐานะการเงินซึ่งมักต่างกันเพราะรายการบวกกลับ กิจการที่ขาดทุนต่อเนื่องจึงต้องทำทะเบียนคุมยอดขาดทุนแยกรายปีพร้อมยอดคงเหลือ เพื่อไม่ให้หักเกินอายุหรือหักซ้ำ ประเด็นที่ต้องระวังคือกิจการที่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีจากการส่งเสริมการลงทุน ซึ่งการใช้ผลขาดทุนในช่วงที่ได้รับยกเว้นมีหลักเกณฑ์เฉพาะแตกต่างจากกิจการทั่วไป และการเปลี่ยนแปลงโครงสร้างผู้ถือหุ้นหรือการควบรวมอาจกระทบสิทธิได้ ก่อนวางแผนใช้ผลขาดทุนก้อนใหญ่จึงควรตรวจสอบเงื่อนไขเฉพาะของกิจการนั้นกับเอกสารสิทธิที่ถืออยู่เสมอ

แนวทางที่ได้ผลคือย้ายการตรวจจากปลายทางมาไว้ต้นทาง แทนที่จะรอปิดปีแล้วค่อยไล่หารายจ่ายต้องห้าม ให้ตั้งกฎการบันทึกไว้ในผังบัญชีตั้งแต่แรก โดยแยกรหัสสำหรับรายการที่รู้ว่าจะถูกบวกกลับแน่นอน แยกรหัสสำหรับรายการที่มีเพดาน และตั้งรายการตรวจสอบประจำเดือนสำหรับเอกสารที่ยังขาดชื่อผู้รับหรือหลักฐานการจ่าย จากนั้นส่งรายงานรายการที่เอกสารไม่ครบให้ลูกค้าทุกเดือนพร้อมกำหนดวันแก้ไข เพราะการตามเอกสารย้อนหลังหนึ่งเดือนง่ายกว่าตามย้อนหลังสิบสองเดือนมาก เมื่อถึงเวลาปิดงบ กระดาษทำการจะเหลือเพียงการรวมยอดจากรหัสที่เตรียมไว้ ไม่ใช่การค้นหาใหม่ทั้งหมด ผลพลอยได้คือลูกค้าเห็นภาระภาษีที่แท้จริงระหว่างปีและปรับพฤติกรรมการใช้จ่ายได้ทัน แทนที่จะรู้ตัวตอนได้รับใบแจ้งยอดภาษีที่ต้องชำระในเดือนพฤษภาคม