อนุสัญญาภาษีซ้อนในทางปฏิบัติ สิทธิที่ขอได้และเอกสารที่ต้องมี

หน้าที่หลักคือแบ่งสิทธิในการจัดเก็บภาษีระหว่างสองประเทศ เพื่อไม่ให้เงินได้ก้อนเดียวถูกเก็บภาษีเต็มจำนวนทั้งสองแห่ง กลไกที่ใช้มีสามแบบ แบบแรกคือกำหนดให้ประเทศแหล่งเงินได้ไม่มีสิทธิเก็บเลยสำหรับเงินได้บางประเภท แบบที่สองคือให้เก็บได้แต่จำกัดเพดานอัตรา และแบบที่สามคือให้เก็บได้ทั้งสองประเทศแต่ประเทศถิ่นที่อยู่ต้องให้เครดิตภาษีที่จ่ายไปแล้ว ข้อสำคัญที่มักเข้าใจผิดคืออนุสัญญาไม่ได้สร้างสิทธิเก็บภาษีขึ้นใหม่ และไม่ได้ทำให้เสียภาษีน้อยกว่าที่กฎหมายภายในกำหนดโดยอัตโนมัติ อนุสัญญาเพียงจำกัดอำนาจของรัฐคู่สัญญาเท่านั้น ดังนั้นขั้นตอนที่ถูกต้องคือดูกฎหมายภายในก่อนว่ามีภาระอย่างไร แล้วจึงดูว่าอนุสัญญาลดภาระนั้นลงได้หรือไม่

ผู้มีสิทธิคือผู้ที่เป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ของรัฐคู่สัญญาข้างใดข้างหนึ่งตามความหมายในอนุสัญญานั้น สำหรับนิติบุคคลโดยทั่วไปพิจารณาจากสถานที่จดทะเบียนจัดตั้งหรือสถานที่จัดการที่แท้จริง ส่วนบุคคลธรรมดาใช้เกณฑ์ตามลำดับ ได้แก่ ที่อยู่ถาวร ศูนย์กลางผลประโยชน์ในชีวิต สถานที่อยู่เป็นปกติวิสัย และสัญชาติ ตามลำดับที่กำหนดไว้ในข้อว่าด้วยถิ่นที่อยู่ สำหรับบุคคลธรรมดาในไทยยังต้องพิจารณาเกณฑ์ตามกฎหมายภายในควบคู่ไปด้วย คือผู้ที่อยู่ในราชอาณาจักรรวมแล้วครบหนึ่งร้อยแปดสิบวันภายในปีภาษีเดียวกัน ย่อมถือเป็นผู้อยู่ในประเทศไทย ประเด็นที่เกิดข้อพิพาทบ่อยคือผู้ที่มีถิ่นที่อยู่สองแห่งพร้อมกัน ซึ่งต้องใช้เกณฑ์ตัดสินตามลำดับข้างต้น และควรเตรียมหลักฐานประกอบ เช่น สัญญาเช่าที่พัก บันทึกการเดินทาง และที่ตั้งของครอบครัวและทรัพย์สิน

สถานประกอบการถาวรคือจุดเชื่อมที่ทำให้ประเทศแหล่งเงินได้มีสิทธิเก็บภาษีจากกำไรธุรกิจของผู้ประกอบการต่างชาติ รูปแบบที่พบได้แก่ สถานที่ประกอบธุรกิจที่มีลักษณะคงที่ เช่น สำนักงาน สาขา โรงงาน หรือคลังสินค้าที่ใช้ประกอบกิจการจริง โครงการก่อสร้างหรือติดตั้งที่ดำเนินการเกินระยะเวลาที่อนุสัญญากำหนด และตัวแทนที่มีอำนาจทำสัญญาผูกพันแทนกิจการต่างชาติเป็นปกติ กิจกรรมที่มีลักษณะเตรียมการหรือเป็นส่วนประกอบ เช่น การเก็บสินค้าไว้เพื่อส่งมอบอย่างเดียว หรือการเก็บข้อมูลเพื่อรายงานสำนักงานใหญ่ มักได้รับการยกเว้นไว้ ในทางปฏิบัติความเสี่ยงมักเกิดจากพนักงานที่ประจำอยู่ในไทยและเจรจาเงื่อนไขสำคัญจนเสมือนเป็นตัวแทน ดังนั้นการกำหนดขอบเขตอำนาจในสัญญาจ้างและบันทึกกระบวนการอนุมัติสัญญาไว้ที่ต่างประเทศจึงเป็นเรื่องที่ต้องทำอย่างจริงจัง

หลักตามข้อว่าด้วยกำไรจากธุรกิจคือ ประเทศไทยจะเก็บภาษีกำไรของวิสาหกิจต่างชาติได้ก็ต่อเมื่อวิสาหกิจนั้นประกอบกิจการในไทยผ่านสถานประกอบการถาวร และเก็บได้เฉพาะส่วนของกำไรที่พึงถือว่าเป็นของสถานประกอบการถาวรนั้น ไม่ใช่กำไรทั้งหมดของทั้งกลุ่ม การคำนวณส่วนที่พึงถือว่าเป็นของสถานประกอบการถาวรใช้แนวคิดเสมือนเป็นวิสาหกิจแยกต่างหากที่ทำธุรกรรมกับสำนักงานใหญ่ในเงื่อนไขที่เป็นอิสระ จึงต้องจัดทำบัญชีแยกและมีเอกสารสนับสนุนการปันส่วนต้นทุน ข้อควรระวังคือหากไม่มีบัญชีแยกที่น่าเชื่อถือ เจ้าพนักงานอาจใช้วิธีประเมินจากยอดรายรับที่เกิดในไทยแทน ซึ่งมักให้ผลสูงกว่าฐานกำไรจริง การเตรียมบัญชีและเอกสารตั้งแต่วันแรกที่เริ่มมีกิจกรรมในไทยจึงคุ้มค่ากว่าการโต้แย้งภายหลังมาก

ข้อว่าด้วยการรับจ้างทำงานให้เขาโดยทั่วไปกำหนดเงื่อนไขไว้สามข้อที่ต้องเข้าครบพร้อมกันจึงจะได้รับยกเว้นในประเทศที่เข้ามาทำงาน คือ ผู้รับจ้างอยู่ในประเทศนั้นไม่เกินหนึ่งร้อยแปดสิบสามวันในระยะเวลาที่อนุสัญญากำหนด ค่าตอบแทนจ่ายโดยหรือในนามของนายจ้างที่มิใช่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศนั้น และค่าตอบแทนนั้นมิได้ตกเป็นภาระแก่สถานประกอบการถาวรที่นายจ้างมีอยู่ในประเทศนั้น หากขาดข้อใดข้อหนึ่ง เงินได้จากการทำงานในไทยจะเสียภาษีในไทยตามกฎหมายภายใน จุดที่พลาดบ่อยคือการนับวันไม่ครบถ้วนเพราะไม่รวมวันที่เดินทางเข้าและออก และการที่บริษัทในไทยเรียกเก็บค่าตอบแทนของพนักงานคืนจากบริษัทแม่ ซึ่งทำให้ถือว่าค่าตอบแทนตกเป็นภาระของกิจการในไทยแล้ว

เมื่อบริษัทไทยมีรายได้จากต่างประเทศและถูกหักภาษี ณ แหล่งเงินได้ สามารถนำภาษีที่เสียไปมาเครดิตกับภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระในไทยได้ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนด โดยเครดิตได้ไม่เกินจำนวนภาษีไทยที่คำนวณจากเงินได้ก้อนเดียวกันนั้น ส่วนที่เกินจะไม่ได้คืนและตามหลักทั่วไปไม่สามารถยกไปใช้ในรอบถัดไปได้ จึงควรวางแผนตั้งแต่ขั้นตอนเจรจาสัญญาว่าจะรับภาระภาษีต่างประเทศในอัตราใด เอกสารที่ต้องเก็บคือหลักฐานการหักภาษีจากผู้จ่ายในต่างประเทศ ใบเสร็จหรือหนังสือรับรองการเสียภาษีจากหน่วยงานภาษีของประเทศนั้น สัญญาและใบแจ้งหนี้ พร้อมคำแปลหากจำเป็น อีกจุดที่ต้องคำนวณให้ถูกคืออัตราแลกเปลี่ยนที่ใช้แปลงค่าทั้งรายได้และภาษี ซึ่งต้องใช้หลักเกณฑ์เดียวกันอย่างสม่ำเสมอตลอดรอบบัญชี

ไม่เสมอไป แต่ละอนุสัญญากำหนดเพดานอัตราไว้ต่างกัน และบางฉบับกำหนดอัตราหลายชั้นตามเงื่อนไข เช่น เงินปันผลอาจได้อัตราต่ำกว่าเมื่อผู้รับถือหุ้นถึงสัดส่วนที่กำหนดและถือครบระยะเวลาที่กำหนด ค่าสิทธิอาจแยกอัตราระหว่างสิทธิในงานวรรณกรรมศิลปกรรมกับสิทธิในสิทธิบัตรหรือความรู้ทางอุตสาหกรรม ส่วนดอกเบี้ยบางฉบับยกเว้นเฉพาะกรณีผู้รับเป็นสถาบันการเงินหรือเป็นหน่วยงานของรัฐ นอกจากนี้เกือบทุกฉบับมีเงื่อนไขว่าผู้รับต้องเป็นเจ้าของผลประโยชน์ที่แท้จริง และหลายฉบับมีข้อจำกัดสำหรับโครงสร้างที่จัดตั้งขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์หลักเพื่อให้ได้สิทธิประโยชน์ ดังนั้นก่อนใช้อัตราใดต้องอ่านตัวบทของอนุสัญญาฉบับที่ใช้กับประเทศนั้นโดยตรง ไม่ควรอาศัยการเทียบเคียงจากประเทศอื่นซึ่งอาจต่างกันในรายละเอียดที่สำคัญ

ลำดับที่ใช้ได้จริงมีห้าขั้น ขั้นแรกระบุประเภทเงินได้ตามข้อของอนุสัญญาให้ชัดเจน เพราะการจำแนกผิดทำให้ใช้อัตราผิดตั้งแต่ต้น ขั้นที่สองตรวจว่าผู้รับเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่และเป็นเจ้าของผลประโยชน์ที่แท้จริงหรือไม่ ขั้นที่สามรวบรวมหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ที่ครอบคลุมรอบเวลาที่จ่าย พร้อมสัญญาและใบแจ้งหนี้ ขั้นที่สี่คำนวณภาษีตามอัตราที่ใช้สิทธิและระบุการใช้สิทธิในแบบที่ยื่นให้ตรงกับเอกสาร ขั้นที่ห้าเก็บแฟ้มเอกสารของแต่ละรายการไว้เป็นชุดเดียวกัน เพื่อให้เมื่อถูกสอบถามสามารถส่งได้ครบภายในครั้งเดียว ประสบการณ์ที่พบคือผู้เสียภาษีจำนวนมากมีสิทธิจริงแต่แพ้ประเด็นเพราะหาเอกสารไม่ครบภายในกำหนดที่เจ้าพนักงานให้ชี้แจง ซึ่งเป็นความเสียหายที่ป้องกันได้ทั้งหมดด้วยการจัดแฟ้มตั้งแต่วันที่จ่ายเงิน

ที่พบมากที่สุดคือใช้อัตราตามอนุสัญญาไปก่อนโดยยังไม่มีเอกสาร แล้วเก็บไม่ได้ในภายหลังเพราะคู่ค้าเลิกติดต่อ ถัดมาคือใช้หนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ของปีที่ไม่ตรงกับรอบที่จ่ายเงิน ต่อมาคือจำแนกประเภทเงินได้ตามความเข้าใจของฝ่ายจัดซื้อแทนที่จะดูเนื้อหาของสัญญา ทำให้ค่าสิทธิถูกลงเป็นค่าบริการหรือกลับกัน ถัดไปคือลืมว่าอนุสัญญาครอบคลุมเฉพาะภาษีเงินได้ ไม่ได้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องนำส่งตามแบบ ภ.พ.36 จึงนำส่งขาดอีกทาง และข้อสุดท้ายคือการโอนเงินผ่านนิติบุคคลตัวกลางในประเทศที่มีอัตราต่ำโดยไม่มีเหตุผลทางธุรกิจรองรับ ซึ่งเสี่ยงต่อการถูกปฏิเสธสิทธิด้วยเหตุว่าผู้รับมิใช่เจ้าของผลประโยชน์ที่แท้จริง การทบทวนห้าประเด็นนี้ก่อนโอนเงินทุกครั้งใช้เวลาไม่นานแต่ป้องกันการประเมินย้อนหลังได้จริง