ผลขาดทุนสะสมทางภาษี การยกไปใช้ ข้อจำกัด และหลักฐานที่ต้องเก็บ

ประมวลรัษฎากรให้นำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบปีปัจจุบันมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ หน่วยนับคือรอบระยะเวลาบัญชี ไม่ใช่จำนวนเดือน ซึ่งมีผลสำคัญสองข้อ ข้อแรกคือรอบสั้นที่เกิดจากการเปลี่ยนรอบบัญชีหรือปีแรกของกิจการที่ไม่ครบสิบสองเดือน ก็นับเป็นหนึ่งรอบเต็ม จึงกินโควตาเท่ากับรอบปกติ ข้อสองคือขาดทุนที่เก่ากว่าห้ารอบจะหมดสิทธิ ไม่สามารถเก็บไว้ใช้ต่อได้ ดังนั้นกิจการที่ขาดทุนต่อเนื่องหลายปีควรทำตารางติดตามผลขาดทุนแยกตามรอบที่เกิด เพื่อรู้ว่าก้อนใดใกล้หมดอายุและวางแผนจังหวะรับรู้รายได้หรือรายจ่ายให้สอดคล้อง

ตัวเลขสองชุดนี้ไม่เท่ากันเกือบเสมอ ขาดทุนทางบัญชีคือผลลัพธ์ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ส่วนขาดทุนทางภาษีคือผลลัพธ์หลังปรับปรุงรายการที่กฎหมายภาษีไม่ยอมรับ เช่น ค่ารับรองส่วนที่เกินเกณฑ์ ค่าเสื่อมราคาที่คิดเกินอัตราที่กฎหมายกำหนด ค่าปรับและเงินเพิ่มภาษี ประมาณการหนี้สินที่ยังไม่เกิดจริง และผลขาดทุนจากการตัดจำหน่ายที่ยังไม่มีหลักฐานครบ ตัวเลขที่นำไปใช้ยกไปหักในปีถัดไปคือผลขาดทุนสุทธิทางภาษีตามที่ปรากฏในแบบแสดงรายการ ไม่ใช่ยอดขาดทุนสะสมในงบแสดงฐานะการเงิน ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยที่สุดคือฝ่ายบัญชีหยิบยอดขาดทุนสะสมทางบัญชีมาใช้ ทำให้ยอดหักสูงเกินจริงและถูกปรับปรุงเมื่อถูกตรวจ

แนวปฏิบัติที่ถูกต้องคือใช้ก้อนที่เกิดก่อนให้หมดก่อน แล้วจึงใช้ก้อนที่เกิดหลัง เหตุผลไม่ใช่แค่ความเป็นระเบียบ แต่เพราะก้อนเก่ามีอายุเหลือน้อยที่สุดและจะหมดสิทธิก่อน หากเลือกใช้ก้อนใหม่ก่อน ก้อนเก่าจะหมดอายุไปโดยเปล่าประโยชน์ ในทางเอกสาร กิจการควรทำตารางที่แสดงยอดขาดทุนตั้งต้นแยกตามรอบที่เกิด จำนวนที่ใช้ไปในแต่ละรอบถัดมา และยอดคงเหลือที่ยังใช้ได้พร้อมรอบที่จะหมดอายุ ตารางนี้ควรกระทบยอดกับแบบแสดงรายการทุกปีและเก็บไว้เป็นชุดต่อเนื่อง เพราะเมื่อถูกตรวจสอบในปีที่ใช้ขาดทุน เจ้าหน้าที่จะขอย้อนไปดูปีที่ขาดทุนเกิด ซึ่งอาจเป็นเวลาห้าปีก่อนหน้า

คำตอบเชิงปฏิบัติยาวกว่าที่หลายคนคิด แม้กฎหมายบัญชีจะกำหนดระยะเวลาเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้เป็นการทั่วไป แต่เมื่อกิจการนำผลขาดทุนของรอบหนึ่งไปหักในรอบที่ห้าถัดมา ภาระการพิสูจน์รายการของรอบเดิมจะกลับมาในปีที่ใช้ และการตรวจสอบของปีที่ใช้ยังอาจเกิดขึ้นได้อีกหลายปีหลังจากนั้น ผลคือเอกสารของปีที่ขาดทุนควรถูกเก็บต่อเนื่องจนพ้นความเสี่ยงการตรวจสอบของปีสุดท้ายที่นำขาดทุนก้อนนั้นไปใช้ สิ่งที่ควรเก็บเป็นชุดพิเศษคือแบบแสดงรายการทุกรอบ งบการเงินที่ผ่านการตรวจสอบ กระดาษทำการปรับปรุงจากกำไรทางบัญชีเป็นกำไรทางภาษี และตารางติดตามผลขาดทุน

ต้องแยกสองเรื่อง เรื่องแรกคือการเปลี่ยนตัวผู้ถือหุ้นของนิติบุคคลเดิม ซึ่งโดยหลักไม่ได้ทำให้นิติบุคคลนั้นสูญสิ้นสภาพ ผลขาดทุนจึงยังอยู่กับนิติบุคคลเดิมตามกรอบเวลาปกติ เรื่องที่สองคือการควบรวมหรือโอนกิจการ ซึ่งมีผลทางกฎหมายต่างออกไปและต้องพิจารณาเป็นรายกรณีตามรูปแบบธุรกรรมที่เลือกใช้ เพราะการโอนสินทรัพย์และหนี้สินไปยังนิติบุคคลใหม่ไม่ได้แปลว่าสิทธิทางภาษีของนิติบุคคลเดิมจะติดตามไปด้วยโดยอัตโนมัติ ในทางปฏิบัติ ผลขาดทุนสะสมจำนวนมากมักเป็นเหตุผลหนึ่งที่ผู้ซื้อเลือกซื้อหุ้นแทนการซื้อสินทรัพย์ แต่การวางโครงสร้างด้วยเหตุผลทางภาษีเพียงอย่างเดียวโดยไม่มีเหตุผลทางธุรกิจรองรับ เป็นจุดที่ถูกตั้งคำถามในชั้นตรวจสอบเสมอ จึงควรหารือก่อนลงมือ

กิจการที่ได้รับการส่งเสริมต้องแยกบัญชีระหว่างกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีกับกิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นอย่างชัดเจน เพราะผลขาดทุนของแต่ละส่วนมีการปฏิบัติไม่เหมือนกัน จุดที่มักเข้าใจผิดคือการนำผลขาดทุนของกิจการที่ได้รับยกเว้นไปหักกับกำไรของกิจการที่ต้องเสียภาษี ซึ่งทำให้ฐานภาษีต่ำกว่าที่ควรและถูกปรับปรุงเมื่อตรวจพบ นอกจากนี้บัตรส่งเสริมยังอาจกำหนดสิทธิพิเศษเกี่ยวกับการนำผลขาดทุนในช่วงที่ได้รับยกเว้นไปหักหลังสิ้นสุดระยะเวลายกเว้น ซึ่งเงื่อนไขและกรอบเวลาระบุไว้ในบัตรและประกาศที่เกี่ยวข้อง ไม่ใช่กฎเดียวกันทุกโครงการ แนวปฏิบัติที่ปลอดภัยคืออ่านเงื่อนไขในบัตรส่งเสริมของโครงการนั้นประกอบกับกฎหมายภาษี แล้วออกแบบผังบัญชีแบบแยกส่วนไว้ก่อนเปิดรอบใหม่

คำตอบขึ้นกับกรอบมาตรฐานที่กิจการใช้และความน่าจะเป็นของกำไรในอนาคต โดยทั่วไปกรอบมาตรฐานที่เขียนขึ้นสำหรับกิจการซึ่งไม่มีส่วนได้เสียต่อสาธารณะ ไม่บังคับให้บันทึกภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี ขณะที่กิจการที่ใช้ชุดมาตรฐานเต็มต้องพิจารณารับรู้สินทรัพย์เมื่อมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่าจะมีกำไรทางภาษีในอนาคตเพียงพอที่จะใช้ผลขาดทุนนั้น หลักฐานที่ใช้สนับสนุนไม่ใช่ความคาดหวังของผู้บริหารเพียงอย่างเดียว แต่ควรเป็นแผนธุรกิจที่มีสมมติฐานตรวจสอบได้ สัญญาที่มีอยู่ในมือ และประวัติผลประกอบการ หากกิจการขาดทุนต่อเนื่องหลายปีโดยไม่มีสัญญาณกลับตัว การรับรู้สินทรัพย์เต็มจำนวนจะเป็นประเด็นกับผู้สอบบัญชี

การยื่นแบบประมาณการภาษีเงินได้นิติบุคคลครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีต้องประมาณกำไรสุทธิของทั้งรอบ แล้วเสียภาษีกึ่งหนึ่งของประมาณการนั้น การคำนวณประมาณการจึงต้องคำนึงถึงผลขาดทุนยกมาที่จะนำมาหักได้ในรอบนั้นด้วย มิฉะนั้นจะเสียภาษีล่วงหน้าเกินความจำเป็นและต้องรอขอคืนตอนปลายปี ในทางกลับกัน การใช้ผลขาดทุนยกมามาลดประมาณการต้องมั่นใจว่ายอดที่เหลืออยู่ถูกต้องและยังไม่หมดอายุ เพราะหากประมาณการต่ำกว่าความเป็นจริงเกินร้อยละที่กฎหมายกำหนดโดยไม่มีเหตุอันสมควร จะมีเงินเพิ่มจากส่วนที่ขาด แนวปฏิบัติที่ดีคือทำกระดาษทำการประมาณการที่แสดงที่มาของตัวเลขทุกบรรทัดรวมถึงยอดขาดทุนยกมา และเก็บไว้เป็นหลักฐานประกอบเหตุอันสมควร

ประเด็นแรกคือยอดขาดทุนยกมาไม่ตรงกับแบบแสดงรายการของปีที่เกิด ซึ่งมักเกิดจากการที่ปีนั้นเคยถูกปรับปรุงแล้วแต่ไม่ได้แก้ตารางติดตาม ประเด็นที่สองคือการใช้ขาดทุนที่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชี โดยเฉพาะกิจการที่เคยมีรอบสั้นซึ่งนับผิด ประเด็นที่สามคือการนำขาดทุนทางบัญชีมาใช้แทนขาดทุนทางภาษี ประเด็นที่สี่คือกิจการที่มีทั้งส่วนที่ได้รับยกเว้นภาษีและส่วนที่ต้องเสียภาษีแต่หักข้ามส่วนกัน และประเด็นที่ห้าคือเอกสารของปีที่ขาดทุนหาไม่พบแล้ว ทำให้พิสูจน์รายจ่ายที่ก่อให้เกิดขาดทุนไม่ได้ ทั้งห้าประเด็นป้องกันได้ด้วยตารางติดตามที่กระทบยอดกับแบบทุกปีและแฟ้มเอกสารที่เก็บต่อเนื่อง

สิ่งแรกคือรู้ตัวล่วงหน้าอย่างน้อยหนึ่งรอบ ซึ่งทำได้ด้วยตารางติดตามที่ระบุรอบหมดอายุของแต่ละก้อน จากนั้นพิจารณาทางเลือกที่ชอบด้วยกฎหมายและสอดคล้องกับธุรกิจจริง เช่น การเร่งรับรู้รายได้ที่ถึงกำหนดตามเงื่อนไขของสัญญาอยู่แล้ว การทบทวนรายการที่เคยตั้งเป็นค่าใช้จ่ายรอตัดบัญชีว่าควรรับรู้เมื่อใด การทบทวนนโยบายค่าเสื่อมราคาให้สอดคล้องกับการใช้งานจริงและอัตราที่กฎหมายยอมรับ หรือการพิจารณาจังหวะการขายสินทรัพย์ที่มีกำไร สิ่งที่ต้องหลีกเลี่ยงคือการสร้างรายการที่ไม่มีเนื้อหาทางเศรษฐกิจเพียงเพื่อดูดซับขาดทุน เพราะเป็นสัญญาณที่ถูกตรวจสอบโดยตรงและมีผลเสียมากกว่าประโยชน์ทางภาษีที่ได้ ทั้งหมดนี้ควรตัดสินใจร่วมกับผู้ทำบัญชีก่อนสิ้นรอบ ไม่ใช่ตอนจัดทำแบบ