ภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง กับการบันทึกทรัพย์สินของกิจการ

ฐานภาษีคือราคาประเมินทุนทรัพย์ของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่กรมธนารักษ์ประกาศ ไม่ใช่ราคาซื้อขายจริงและไม่ใช่มูลค่าตามบัญชี องค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นเป็นผู้จัดเก็บ โดยแบ่งการใช้ประโยชน์เป็นสี่ประเภทตามพระราชบัญญัติภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 ประเภทแรกคือเกษตรกรรม เพดานอัตราร้อยละศูนย์จุดหนึ่งห้า และบุคคลธรรมดาได้ยกเว้นฐานภาษีห้าสิบล้านบาทต่อองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่น ประเภทที่สองคือที่อยู่อาศัย เพดานร้อยละศูนย์จุดสาม โดยบ้านหลังหลักที่เจ้าของมีชื่อในทะเบียนบ้านได้ยกเว้นห้าสิบล้านบาท และกรณีเป็นเจ้าของเฉพาะสิ่งปลูกสร้างได้ยกเว้นสิบล้านบาท ประเภทที่สามคือการใช้ประโยชน์อื่นซึ่งรวมพาณิชยกรรมและอุตสาหกรรม เพดานร้อยละหนึ่งจุดสอง ประเภทที่สี่คือที่ดินรกร้างว่างเปล่าไม่ได้ทำประโยชน์ เพดานร้อยละหนึ่งจุดสองเช่นกันแต่เพิ่มอีกร้อยละศูนย์จุดสามทุกสามปีที่ยังปล่อยทิ้งไว้ สูงสุดไม่เกินร้อยละสาม อัตราที่ใช้จริงกำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งมักต่ำกว่าเพดานและเป็นขั้นบันไดตามมูลค่า สิ่งที่กิจการต้องทำคือตรวจสอบว่าท้องถิ่นบันทึกประเภทการใช้ตรงกับสภาพจริงหรือไม่ เพราะการถูกจัดเป็นที่รกร้างทั้งที่ใช้ประกอบกิจการอยู่ทำให้เสียภาษีสูงเกินจำเป็น

ผู้มีหน้าที่เสียภาษีคือผู้เป็นเจ้าของที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้าง หรือผู้ครอบครองหรือทำประโยชน์ในที่ดินของรัฐ ณ วันที่หนึ่งมกราคมของปีภาษีนั้น ดังนั้นถ้าขายที่ดินในเดือนกุมภาพันธ์ ผู้ขายยังคงเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีของทั้งปีนั้นตามกฎหมาย แม้ในทางปฏิบัติคู่สัญญาจะตกลงเฉลี่ยกันเองในสัญญาซื้อขายก็ตาม กระบวนการปกติคือท้องถิ่นแจ้งบัญชีรายการที่ดินและสิ่งปลูกสร้างในเดือนมกราคม แจ้งประเมินภาษีภายในเดือนกุมภาพันธ์ และกำหนดชำระภายในเดือนเมษายน ซึ่งหลายปีที่ผ่านมามีประกาศขยายเวลาออกไป จึงควรตรวจประกาศของท้องถิ่นที่ทรัพย์สินตั้งอยู่ทุกปี หากไม่ชำระภายในกำหนดต้องเสียเบี้ยปรับร้อยละสี่สิบของภาษีค้างชำระ แต่ลดเหลือร้อยละสิบถ้าชำระก่อนได้รับหนังสือแจ้งเตือน และร้อยละยี่สิบถ้าชำระภายในกำหนดเวลาในหนังสือแจ้งเตือน นอกจากนี้ยังมีเงินเพิ่มอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนของภาษีค้างชำระ หากค้างเกินกำหนดท้องถิ่นมีอำนาจแจ้งอายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินได้ กรณีไม่เห็นด้วยกับการประเมิน ยื่นคำร้องคัดค้านต่อผู้บริหารท้องถิ่นได้ภายในสามสิบวันนับแต่ได้รับแจ้ง

ไม่ต้องเสียแล้วครับ พระราชบัญญัติภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 ยกเลิกพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 และพระราชบัญญัติภาษีบำรุงท้องที่ พ.ศ. 2508 พร้อมฉบับแก้ไขทั้งหมด และเริ่มจัดเก็บภาษีตามกฎหมายใหม่ตั้งแต่ปีภาษี 2563 เป็นต้นมา ความแตกต่างสำคัญมีสามข้อ หนึ่งฐานภาษีเดิมคือค่ารายปีซึ่งประมาณจากค่าเช่าที่ควรได้รับ อัตราร้อยละสิบสองจุดห้าของค่ารายปีซึ่งค่อนข้างสูง ขณะที่ฐานใหม่คือราคาประเมินทุนทรัพย์และอัตราต่ำกว่ามาก สองกฎหมายเดิมเก็บเฉพาะทรัพย์สินที่ให้เช่าหรือใช้ประกอบกิจการ ส่วนกฎหมายใหม่เก็บทุกแปลงรวมถึงบ้านที่อยู่เองและที่ดินที่ปล่อยว่าง สามหน้าที่แจ้งรายการเปลี่ยนไป เดิมเจ้าของต้องยื่นแบบแจ้งรายการเอง แต่กฎหมายใหม่ท้องถิ่นเป็นผู้สำรวจและแจ้งบัญชีรายการมาให้ตรวจสอบ อย่างไรก็ตามภาษีป้ายตามพระราชบัญญัติภาษีป้าย พ.ศ. 2510 ยังคงอยู่และเป็นคนละตัวกัน ต้องยื่นแบบ ภ.ป.1 ภายในเดือนมีนาคมของทุกปี ซึ่งกิจการมักลืมเพราะเข้าใจผิดว่าถูกยุบรวมไปกับภาษีที่ดินแล้ว

อัตราที่ดินรกร้างเป็นอัตราสูงสุดและยังไต่ขึ้นทุกสามปี จึงเป็นต้นทุนถือครองที่กัดกินผลตอบแทนของโครงการอย่างมีนัยสำคัญ ทางเลือกที่ใช้ได้จริงและมีเอกสารรองรับมีสี่แนวทาง หนึ่งใช้ประโยชน์ทางเกษตรกรรมจริง เช่น ปลูกไม้ยืนต้นหรือพืชตามหลักเกณฑ์จำนวนต้นต่อไร่ที่กระทรวงเกษตรและสหกรณ์กำหนด ซึ่งทำให้เข้าประเภทเกษตรกรรมที่อัตราต่ำกว่ามาก แต่ต้องเป็นการใช้ประโยชน์จริงและถ่ายภาพเก็บหลักฐานพร้อมใบเสร็จค่าต้นกล้าและค่าดูแล ไม่ใช่ปักป้ายไว้เฉยๆ สองให้เช่าเพื่อประกอบกิจการ เช่น ลานจอดรถหรือคลังสินค้าชั่วคราว ซึ่งเปลี่ยนเป็นประเภทใช้ประโยชน์อื่นและมีรายได้ค่าเช่ามาชดเชยภาษี แต่ต้องบันทึกรายได้และเสียภาษีให้ถูกต้องด้วย สามเร่งเริ่มก่อสร้างตามแผนโครงการ เพราะที่ดินที่อยู่ระหว่างพัฒนาของผู้ประกอบการที่จดทะเบียนจัดสรรมีบทลดหย่อนเฉพาะช่วงเวลาตามกฎหมาย สี่ทบทวนว่าราคาประเมินทุนทรัพย์ที่ท้องถิ่นใช้ถูกต้องหรือไม่ เพราะหากแปลงถูกประเมินรวมกับแปลงติดถนนใหญ่ทั้งที่เป็นที่ตาบอด อาจขอให้ทบทวนได้ ทางบัญชีต้นทุนภาษีที่ดินระหว่างถือครองรอพัฒนาโดยทั่วไปถือเป็นค่าใช้จ่ายในงวด ไม่ควรบวกเข้าเป็นต้นทุนที่ดิน เว้นแต่เข้าเงื่อนไขต้นทุนการกู้ยืมหรือต้นทุนโครงการที่มาตรฐานอนุญาตให้รวมได้

พระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 145 กำหนดอัตราหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาสูงสุดที่ใช้ทางภาษีไว้ชัดเจน อาคารถาวรหักได้ไม่เกินร้อยละห้าต่อปี อาคารชั่วคราวหักได้ไม่เกินร้อยละหนึ่งร้อยต่อปี ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าหักตามอายุการเช่า เครื่องจักรและอุปกรณ์โดยทั่วไปไม่เกินร้อยละยี่สิบต่อปี คอมพิวเตอร์และอุปกรณ์ต่อพ่วงไม่เกินร้อยละสามสิบสามจุดสามต่อปี ส่วนที่ดินไม่ให้หักค่าเสื่อมราคาเลยเพราะถือว่าอายุการใช้งานไม่จำกัด จุดที่ต้องระวังคือการแยกราคาซื้อระหว่างที่ดินกับอาคารในกรณีซื้อพร้อมกัน หากไม่แยกให้ชัดเจนโดยอ้างอิงราคาประเมินหรือรายงานผู้ประเมินอิสระ เจ้าพนักงานอาจไม่ยอมรับสัดส่วนที่กิจการกำหนดเองและปรับลดค่าเสื่อมราคาที่หักไปแล้ว อีกจุดคือการแยกระหว่างรายจ่ายซ่อมแซมกับรายจ่ายปรับปรุง มาตรา 65 ตรี (5) ห้ามหักรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือต่อเติมเปลี่ยนแปลงทำให้ทรัพย์สินดีขึ้นเป็นรายจ่ายทันที ต้องบันทึกเป็นสินทรัพย์แล้วทยอยตัด ตัวอย่างเช่น ทาสีใหม่และเปลี่ยนกระเบื้องที่แตกเป็นค่าซ่อมแซม แต่ต่อเติมชั้นลอยหรือเปลี่ยนระบบไฟฟ้าทั้งอาคารเป็นรายจ่ายลงทุน หากทำผิดประเภทมักถูกปรับปรุงย้อนหลังพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม

การให้เช่าที่ดินและอาคารเข้าข่ายกิจการที่ได้รับยกเว้น VAT ตามมาตรา 81 (1)(ต) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับค่าเช่าที่แท้จริง แต่ต้องเสียอากรแสตมป์ตามลักษณะแห่งตราสารเช่าที่ดิน โรงเรือน หรือสิ่งปลูกสร้าง ในอัตราหนึ่งบาทต่อค่าเช่าทุกหนึ่งพันบาทตลอดอายุสัญญา และผู้เช่าที่เป็นนิติบุคคลต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายร้อยละห้าจากค่าเช่าตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 นำส่งด้วยแบบ ภ.ง.ด.53 จุดที่มักเข้าใจผิดคือการแยกระหว่างค่าเช่ากับค่าบริการ ถ้าสัญญาแยกเป็นค่าเช่าพื้นที่กับค่าบริการส่วนกลาง เช่น ค่ารักษาความปลอดภัย ค่าทำความสะอาด และค่าปรับอากาศ ส่วนที่เป็นค่าบริการอยู่ในบังคับภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละเจ็ดและหักภาษี ณ ที่จ่ายร้อยละสามแทน ไม่ใช่ร้อยละห้า ผู้ให้เช่าจึงมักออกเอกสารสองชุดคือใบแจ้งหนี้ค่าเช่ากับใบกำกับภาษีค่าบริการ การตั้งสัดส่วนต้องสมเหตุสมผลและสอดคล้องกับต้นทุนจริง เพราะการโยกค่าบริการไปเป็นค่าเช่าเกินจริงเพื่อลดภาษีขายเป็นประเด็นที่เจ้าพนักงานตรวจสอบบ่อย นอกจากนี้ผู้ให้เช่ายังคงต้องเสียภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างในประเภทใช้ประโยชน์อื่น ซึ่งเป็นรายจ่ายที่หักได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ

มีสี่รายการที่ต้องเตรียมเงินไปชำระ ณ วันจดทะเบียนโอน หนึ่งค่าธรรมเนียมการโอนร้อยละสองของราคาประเมินทุนทรัพย์ สองภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายร้อยละหนึ่งของราคาขายหรือราคาประเมินแล้วแต่อย่างใดสูงกว่า ซึ่งนำไปเครดิตกับภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปีได้ สามภาษีธุรกิจเฉพาะร้อยละสามจุดสามรวมภาษีท้องถิ่นแล้ว คำนวณจากราคาขายหรือราคาประเมินแล้วแต่อย่างใดสูงกว่า ตามมาตรา 91/2 (6) ซึ่งการขายอสังหาริมทรัพย์ของนิติบุคคลถือเป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอ จึงเสียภาษีธุรกิจเฉพาะแทบทุกกรณี สี่อากรแสตมป์ร้อยละศูนย์จุดห้า ซึ่งได้รับยกเว้นหากต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะแล้ว จึงไม่เสียซ้ำซ้อน นอกจากภาษี ณ วันโอนแล้ว กำไรจากการขายยังต้องนำไปรวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามปกติ โดยกำไรทางภาษีคือราคาขายหักด้วยราคาตามบัญชีสุทธิของทรัพย์สินนั้น ข้อควรระวังคือหากขายให้กรรมการหรือบริษัทในเครือในราคาต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานมีอำนาจปรับเป็นราคาตลาดตามมาตรา 65 ทวิ (4) และอาจเกิดประเด็นเงินได้พึงประเมินฝั่งผู้ซื้อด้วย

ทางบัญชี มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะกำหนดให้ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ วัดมูลค่าด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสมและค่าเผื่อการด้อยค่า ไม่เปิดทางเลือกตีราคาใหม่แบบมาตรฐานสำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ ดังนั้นเอสเอ็มอีทั่วไปที่ใช้มาตรฐานฉบับนี้ไม่สามารถตีราคาที่ดินเพิ่มขึ้นในงบการเงินได้ หากต้องการนำเสนอมูลค่าตลาดต่อธนาคาร วิธีที่ถูกต้องคือแนบรายงานประเมินราคาโดยผู้ประเมินอิสระเป็นเอกสารประกอบการขอสินเชื่อ ไม่ใช่แก้ตัวเลขในงบ ส่วนกิจการที่เข้าเงื่อนไขใช้มาตรฐานฉบับเต็มและเลือกวิธีตีราคาใหม่ ต้องตีราคาทั้งประเภทสินทรัพย์ ไม่ใช่เลือกเฉพาะแปลงที่ราคาขึ้น ต้องปรับปรุงอย่างสม่ำเสมอเพียงพอ และส่วนเกินทุนจากการตีราคาบันทึกในกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น ไม่ผ่านกำไรขาดทุน ทางภาษี มาตรา 65 ทวิ (3) กำหนดว่าการตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นไม่ให้ถือเป็นรายได้ และในทางกลับกันค่าเสื่อมราคาให้คำนวณจากราคาทุนเดิมเท่านั้น ส่วนเกินทุนจากการตีราคาจึงไม่มีผลต่อภาษีเงินได้และห้ามนำมาเป็นฐานคำนวณค่าเสื่อมเพิ่ม อีกทั้งไม่สามารถนำไปจ่ายเป็นเงินปันผลได้เพราะไม่ใช่กำไรสะสมที่เกิดขึ้นจริง

ตัดออกเฉยๆ ไม่ได้ครับ ต้องแยกสามสถานการณ์ให้ชัด สถานการณ์แรกคือยังถือครองอยู่แต่หยุดใช้ชั่วคราว ทางบัญชียังคงคิดค่าเสื่อมราคาต่อไปเพราะมูลค่าลดลงตามเวลา และต้องพิจารณาว่ามีข้อบ่งชี้การด้อยค่าหรือไม่ หากมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนต่ำกว่ามูลค่าตามบัญชีต้องรับรู้ขาดทุนจากการด้อยค่า แต่ทางภาษีขาดทุนจากการด้อยค่าที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (17) จึงต้องบวกกลับในการคำนวณกำไรสุทธิและเกิดเป็นผลต่างชั่วคราว สถานการณ์ที่สองคือทรัพย์สินชำรุดใช้การไม่ได้และจะทำลาย มาตรา 65 ทวิ (9) และแนวปฏิบัติของกรมสรรพากรกำหนดให้ต้องมีขั้นตอนพิสูจน์ ได้แก่ ตั้งคณะกรรมการตรวจสอบสภาพ จัดทำรายงานพร้อมภาพถ่าย แจ้งให้ผู้สอบบัญชีหรือผู้ที่ได้รับมอบหมายร่วมเป็นพยานในการทำลาย และเก็บเอกสารทั้งชุดไว้ จึงจะตัดมูลค่าคงเหลือเป็นรายจ่ายได้ในรอบบัญชีที่ทำลายจริง สถานการณ์ที่สามคือขายเป็นเศษซาก ต้องออกใบกำกับภาษีเพราะเป็นการขายสินค้าและรับรู้กำไรขาดทุนจากการจำหน่ายตามผลต่างระหว่างเงินที่ได้รับกับมูลค่าคงเหลือ ความผิดพลาดที่พบบ่อยคือทิ้งทรัพย์สินไปแล้วแต่ยังคงมูลค่าค้างในทะเบียนทรัพย์สินหลายปี ทำให้ทั้งงบและฐานภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างไม่สะท้อนความจริง

ควรทำทะเบียนทรัพย์สินเชิงภาษีแยกจากทะเบียนทรัพย์สินทางบัญชี เพราะข้อมูลที่ใช้ต่างกัน ทะเบียนภาษีควรมีสิบช่องต่อหนึ่งแปลง ได้แก่ เลขที่โฉนดและเลขที่ดิน ที่ตั้งและองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นที่รับผิดชอบ เนื้อที่ ราคาประเมินทุนทรัพย์รอบปัจจุบันและปีที่ประกาศ ประเภทการใช้ประโยชน์ที่แจ้งไว้ ภาษีที่ชำระปีล่าสุดและเลขที่ใบเสร็จ สถานะการใช้จริง ณ วันที่หนึ่งมกราคม ผู้เช่าและอายุสัญญาเช่าหากให้เช่า ภาระผูกพันเช่นจำนองหรือภาระจำยอม และผู้รับผิดชอบติดตาม จากนั้นตั้งปฏิทินสี่จุดในแต่ละปี จุดแรกเดือนมกราคมตรวจสอบบัญชีรายการที่ท้องถิ่นประกาศว่าประเภทการใช้และเนื้อที่ถูกต้อง จุดที่สองภายในสามสิบวันหลังได้รับแจ้งประเมินสำหรับยื่นคัดค้านหากไม่ถูกต้อง จุดที่สามเดือนมีนาคมยื่นแบบ ภ.ป.1 ภาษีป้าย จุดที่สี่กำหนดชำระภาษีที่ดินตามประกาศของแต่ละท้องถิ่นซึ่งอาจไม่ตรงกัน ข้อควรระวังเพิ่มเติมคือเมื่อมีการเปลี่ยนแปลงการใช้ประโยชน์ระหว่างปี เช่น เปลี่ยนจากคลังสินค้าเป็นสำนักงานให้เช่า หรือรื้ออาคารทิ้ง ต้องแจ้งท้องถิ่นภายในหกสิบวันนับแต่วันที่มีการเปลี่ยนแปลง มิฉะนั้นฐานภาษีปีถัดไปจะผิดและการขอคืนภายหลังใช้เวลานานกว่าการแจ้งให้ถูกตั้งแต่ต้นมาก