วงจรรายได้ การวางบิล และการรับชำระเงิน

บริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใช้เกณฑ์สิทธิ (accrual) ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร คือรับรู้รายได้เมื่อเกิดสิทธิเรียกร้องแล้ว ไม่ต้องรอเงินเข้าบัญชี สำหรับการขายสินค้า จุดรับรู้ทั่วไปคือเมื่อโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนของความเป็นเจ้าของให้ผู้ซื้อ ซึ่งในทางปฏิบัติมักตรงกับวันส่งมอบตามใบส่งของที่ผู้ซื้อเซ็นรับ ส่วนงานบริการรับรู้ตามงานที่ทำเสร็จ หากเป็นงานที่กินเวลาข้ามงวด เช่น งานที่ปรึกษาโครงการหรืองานติดตั้ง ให้รับรู้ตามขั้นความสำเร็จของงานตามแนวมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยคือกิจการรับรู้รายได้ตามวันที่เงินเข้าเพราะทำตามสมุดธนาคาร ทำให้รายได้ข้ามงวดและกำไรผิดปี เมื่อสรรพากรตรวจพบจะปรับปรุงรายได้กลับเข้างวดที่ถูกต้องพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม วิธีป้องกันคือให้ฝ่ายขายส่งสำเนาใบส่งของหรือใบรับงานให้บัญชีทุกสิ้นเดือน แล้วกระทบยอดกับใบแจ้งหนี้ที่ออกในเดือนเดียวกัน

จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มกำหนดไว้ในมาตรา 78 และ 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่จำเป็นต้องตรงกับวันรับรู้รายได้ทางบัญชี สำหรับการขายสินค้า ความรับผิดเกิดเมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่ได้มีการโอนกรรมสิทธิ์ ได้รับชำระราคา หรือออกใบกำกับภาษีก่อนส่งมอบ ก็ให้ถือตามเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นก่อน ส่วนการให้บริการ ความรับผิดเกิดเมื่อได้รับชำระค่าบริการ เว้นแต่มีการออกใบกำกับภาษีหรือได้ใช้บริการไปก่อน จึงต่างจากงานบัญชีอย่างชัดเจน เพราะงานบริการอาจรับรู้รายได้ทางบัญชีในเดือนที่ทำงานเสร็จ แต่ยังไม่ต้องนำส่งภาษีขายจนกว่าจะได้รับเงิน ผลคือยอดรายได้ในงบกำไรขาดทุนกับยอดขายในแบบ ภ.พ.30 ทั้งปีมักไม่เท่ากันโดยชอบ กิจการจึงควรจัดทำกระดาษทำการกระทบยอดรายได้กับยอดขายตามแบบ ภ.พ.30 ทุกสิ้นปีและเก็บไว้เป็นหลักฐาน เพราะเป็นเอกสารแรกที่เจ้าหน้าที่ขอเมื่อพบผลต่าง

ต้องแยกสองเรื่องออกจากกัน ในทางภาษีมูลค่าเพิ่ม การรับเงินล่วงหน้าค่าบริการทำให้ความรับผิดเกิดขึ้นทันทีตามมาตรา 78/1 จึงต้องออกใบกำกับภาษีตามจำนวนเงินที่รับและนำส่งภาษีขายในเดือนนั้น ส่วนการขายสินค้าที่รับมัดจำก่อนส่งมอบ ถ้ามีการรับชำระราคาบางส่วนก็เกิดความรับผิดเฉพาะส่วนที่รับ แต่ถ้าเป็นเงินประกันความเสียหายที่ต้องคืนและไม่ใช่ส่วนหนึ่งของราคา จะไม่อยู่ในฐานภาษี ต้องดูข้อสัญญาให้ชัดว่าเรียกเก็บในฐานะอะไร ในทางบัญชี เงินรับล่วงหน้ายังไม่ใช่รายได้ ให้บันทึกเป็นหนี้สินหมุนเวียนบัญชี รายได้รับล่วงหน้า แล้วทยอยรับรู้เป็นรายได้เมื่อส่งมอบงานจริง ผลที่ตามมาคือในปีที่รับเงินก้อนใหญ่ กิจการจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนที่จะมีกำไรทางบัญชี ซึ่งเป็นเรื่องปกติ แต่ต้องวางแผนกระแสเงินสดให้พอสำหรับการนำส่งภาษี และต้องระวังไม่บันทึกเงินรับล่วงหน้าทั้งก้อนเป็นรายได้ปีนั้น เพราะจะทำให้กำไรและภาษีเงินได้นิติบุคคลสูงเกินจริง

ใบลดหนี้ออกได้เฉพาะกรณีที่กฎหมายกำหนดไว้ในมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร เช่น มีการลดราคาสินค้าที่ขายเนื่องจากผิดข้อกำหนดที่ตกลงกัน สินค้าชำรุดหรือขาดจำนวน คำนวณราคาสูงเกินไป หรือมีการรับคืนสินค้า ไม่ใช่การออกได้ตามใจเมื่อลูกค้าขอส่วนลดภายหลัง ใบลดหนี้ต้องมีรายการตามมาตรา 86/10 คือระบุเลขที่และวันที่ของใบกำกับภาษีเดิม มูลค่าเดิม มูลค่าที่ถูกต้อง ผลต่าง และเหตุผลของการลด ผู้ขายนำภาษีขายตามใบลดหนี้ไปหักออกจากภาษีขายในเดือนที่ออก ส่วนผู้ซื้อมีหน้าที่นำไปลดภาษีซื้อในเดือนที่ได้รับ ประเด็นที่ถูกประเมินบ่อยคือกิจการออกใบลดหนี้ย้อนหลังข้ามหลายเดือนเพื่อล้างลูกหนี้ที่เก็บเงินไม่ได้ ซึ่งไม่ใช่เหตุตามกฎหมาย กรณีเก็บเงินไม่ได้ต้องใช้กระบวนการตัดหนี้สูญตามกฎกระทรวงแทน ไม่ใช่ใบลดหนี้

การตัดหนี้สูญให้ถือเป็นรายจ่ายทางภาษีต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ซึ่งกำหนดขั้นตอนแตกต่างกันตามขนาดของหนี้ หนี้รายใหญ่ต้องดำเนินการทางศาลจนถึงขั้นที่ศาลมีคำสั่งหรือมีการบังคับคดีแล้วไม่ได้รับชำระ หนี้ขนาดกลางผ่อนคลายลงมา ส่วนหนี้รายย่อยที่มีจำนวนไม่มากใช้เพียงการติดตามทวงถามตามสมควรและมีหลักฐานว่าไม่คุ้มค่าที่จะฟ้อง สิ่งที่ต้องมีทุกกรณีคือแฟ้มหลักฐานที่ครบ ได้แก่ สัญญาหรือใบสั่งซื้อ ใบส่งของที่ลูกค้ารับ ใบแจ้งหนี้ จดหมายทวงถามที่ส่งไปรษณีย์ตอบรับ บันทึกการติดตาม และมติของกรรมการที่อนุมัติให้ตัดหนี้สูญ กิจการที่ตัดหนี้สูญโดยไม่มีเอกสารเหล่านี้จะถูกบวกกลับเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ในทางปฏิบัติควรตั้งรอบทบทวนลูกหนี้เกินกำหนดทุกไตรมาสและเริ่มเก็บหลักฐานตั้งแต่ค้างเกิน 90 วัน ไม่ใช่มาเริ่มตอนปิดงบ

หลักสำคัญคือยอดที่เข้าบัญชีธนาคารไม่ใช่ยอดขาย เพราะแพลตฟอร์มมักหักค่าธรรมเนียม ค่าโฆษณา ค่าส่ง และส่วนลดที่แพลตฟอร์มออกให้ก่อนโอนเข้ามาเป็นยอดสุทธิ ทางบัญชีต้องบันทึกรายได้ด้วยยอดเต็มที่ลูกค้าจ่าย แล้วบันทึกค่าธรรมเนียมเป็นค่าใช้จ่ายแยกบรรทัด การบันทึกเฉพาะยอดสุทธิทำให้รายได้ต่ำกว่าความจริงและเป็นสาเหตุอันดับต้นที่ร้านค้าออนไลน์ถูกประเมินภาษี ฝั่งภาษีมูลค่าเพิ่ม ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องออกใบกำกับภาษีจากยอดเต็มเช่นกัน ส่วนค่าธรรมเนียมที่แพลตฟอร์มในประเทศเรียกเก็บและมีใบกำกับภาษี ให้นำมาเป็นภาษีซื้อได้ตามปกติ หากผู้ให้บริการอยู่ต่างประเทศและไม่ได้จดทะเบียนในไทย อาจเข้าข่ายต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแทนด้วยแบบ ภ.พ.36 และพิจารณาภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามอนุสัญญาภาษีซ้อนที่เกี่ยวข้อง วิธีคุมงานที่ได้ผลคือดาวน์โหลดรายงานการชำระเงินรายเดือนของทุกช่องทาง แล้วทำกระดาษกระทบยอดสามทาง คือ ยอดขายในระบบร้าน ยอดตามรายงานแพลตฟอร์ม และยอดเงินเข้าบัญชี

ปัญหาเก็บเงินช้าส่วนใหญ่ไม่ได้เกิดจากลูกค้าไม่จ่าย แต่เกิดจากเอกสารไปถึงช้าและไม่ครบ จึงควรเริ่มจากเขียนเงื่อนไขการชำระเงินไว้ในใบเสนอราคาและสัญญาให้ชัด ระบุจำนวนวันเครดิต วันวางบิลของผู้ซื้อ เอกสารที่ต้องแนบ และช่องทางชำระเงิน จากนั้นจัดรอบภายในให้สอดคล้อง เช่น ปิดยอดส่งของทุกวันที่ 25 ออกใบแจ้งหนี้ภายในวันที่ 28 และวางบิลตามรอบของลูกค้าแต่ละราย ควรเก็บทะเบียนรอบวางบิลของลูกค้าเป็นข้อมูลถาวรเพราะบริษัทขนาดใหญ่มักรับวางบิลเพียงเดือนละหนึ่งหรือสองวัน พลาดหนึ่งรอบหมายถึงเงินเข้าช้าไปหนึ่งเดือนเต็ม ตัวชี้วัดที่ควรดูทุกเดือนคือระยะเวลาเก็บหนี้เฉลี่ย คำนวณจากลูกหนี้การค้าเฉลี่ยหารด้วยยอดขายเชื่อแล้วคูณด้วยจำนวนวัน และรายงานลูกหนี้แยกตามอายุหนี้ ถ้าอายุหนี้เกิน 90 วันมีสัดส่วนเพิ่มขึ้นสองเดือนติดต่อกัน ให้หยุดปล่อยเครดิตเพิ่มกับกลุ่มนั้นทันทีและเปลี่ยนเป็นรับชำระบางส่วนก่อนส่งของ

เช็คลงวันที่ล่วงหน้ายังไม่ใช่เงินสด ตราบใดที่ยังไม่ถึงกำหนดและยังไม่ผ่านการเรียกเก็บ ทางบัญชีจึงควรบันทึกไว้ในบัญชีเช็ครับล่วงหน้าซึ่งยังคงสถานะเป็นลูกหนี้ ไม่ใช่โอนเข้าเงินฝากธนาคารทันที และให้จัดทำทะเบียนเช็ครับที่ระบุผู้สั่งจ่าย ธนาคาร เลขที่เช็ค วันที่บนหน้าเช็ค และวันครบกำหนดนำฝาก เพื่อไม่ให้ลืมนำเข้าเรียกเก็บ ใบเสร็จรับเงินควรออกเมื่อได้รับชำระเงินจริง กรณีรับเช็คจึงนิยมออกใบรับเช็คให้ก่อนแล้วออกใบเสร็จรับเงินเมื่อเช็คผ่านการเรียกเก็บ ยกเว้นที่ตกลงกับลูกค้าเป็นอย่างอื่นและระบุไว้ในเอกสารให้ชัด สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อย่าสับสนระหว่างใบเสร็จรับเงินกับใบกำกับภาษี เพราะจุดที่ต้องออกใบกำกับภาษีผูกกับจุดความรับผิดตามมาตรา 78 และ 78/1 ไม่ได้ผูกกับวันที่เช็คผ่าน หากเช็คคืนต้องกลับรายการและติดตามทันที เพราะเช็คคืนที่ปล่อยไว้นานมักกลายเป็นหนี้สูญที่ตัดทางภาษีไม่ได้เนื่องจากขาดหลักฐานการติดตาม

การตัดยอดผิดงวดคือความคลาดเคลื่อนที่พบมากที่สุดในงบของกิจการขนาดกลางและเล็ก รูปแบบที่พบคือส่งของวันสุดท้ายของปีแต่ออกใบแจ้งหนี้ต้นปีถัดไป หรือกลับกันคือเร่งออกใบแจ้งหนี้ปลายปีทั้งที่ยังไม่ได้ส่งมอบเพื่อทำยอดขาย ผู้สอบบัญชีจะทดสอบด้วยการสุ่มรายการขายช่วงคร่อมสิ้นปี โดยทั่วไปประมาณสองสัปดาห์ก่อนและหลังวันสิ้นรอบบัญชี แล้วไล่ดูวันที่บนใบส่งของที่ลูกค้าเซ็นรับเทียบกับวันที่ในใบแจ้งหนี้และงวดที่บันทึกบัญชี พร้อมตรวจใบลดหนี้ที่ออกช่วงต้นปีถัดไปว่าเป็นการกลับรายการขายปลายปีหรือไม่ วิธีเตรียมตัวคือกำหนดวันหยุดออกเอกสารขายชั่วคราวหนึ่งวันก่อนสิ้นงวดเพื่อจัดเรียงเอกสาร จัดทำรายการส่งของที่ยังไม่ได้วางบิล ณ วันสิ้นงวด และจับคู่ใบส่งของกับใบแจ้งหนี้ให้ครบทุกใบ เอกสารชุดนี้ยังใช้ตอบสรรพากรได้โดยตรงหากถูกสอบถามเรื่องผลต่างระหว่างรายได้ตามงบกับยอดขายตามแบบ ภ.พ.30

มาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากรให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายหรือค่าบริการใหม่ตามราคาตลาด หากเห็นว่ากิจการโอนทรัพย์สิน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีค่าตอบแทน มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ดังนั้นการขายสินค้าราคาทุนให้บริษัทในเครือ การให้ใช้ทรัพย์สินฟรี หรือการให้กรรมการกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ย ล้วนเป็นประเด็นที่ถูกปรับปรุงได้ทันที นอกจากนี้ กิจการที่มีความสัมพันธ์กันและมีรายได้ถึงเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดยังต้องยื่นรายงานข้อมูลรายการระหว่างกันพร้อมแบบ ภ.ง.ด.50 ตามมาตรา 71 ทวิ สิ่งที่ควรทำคือกำหนดนโยบายราคาเป็นลายลักษณ์อักษร เก็บหลักฐานเปรียบเทียบราคาที่ขายให้ลูกค้าภายนอกในช่วงเวลาเดียวกัน หรือหากไม่มีรายการเทียบเคียงให้ใช้วิธีต้นทุนบวกกำไรส่วนเพิ่มที่สมเหตุสมผลและบันทึกเหตุผลไว้ สัญญาระหว่างกันต้องมีจริง ลงวันที่ถูกต้อง และมีการเรียกเก็บเงินตามสัญญาจริง เพราะสัญญาที่ไม่เคยมีการชำระเงินตามนั้นแทบไม่มีน้ำหนักในชั้นตรวจสอบ