เงินให้กู้ยืมกรรมการ เงินทดรองจ่าย และดอกเบี้ยที่ต้องรับรู้

ส่วนใหญ่ไม่ได้เกิดจากการตั้งใจกู้ยืม แต่เกิดจากการบันทึกส่วนต่างที่อธิบายไม่ได้ ตัวอย่างที่พบซ้ำคือกรรมการถอนเงินสดจากบัญชีบริษัทไปใช้แล้วไม่มีเอกสารรองรับ บริษัทจ่ายค่าใช้จ่ายส่วนตัวแทนกรรมการ เงินสดในมือตามบัญชีมากกว่าเงินสดจริงจึงต้องปรับยอดออก หรือรายได้ที่รับเป็นเงินสดไม่ได้นำเข้าบัญชีธนาคาร เมื่อผู้ทำบัญชีไม่มีทางลงรายการอื่น จึงบันทึกไว้ที่ลูกหนี้กรรมการ ผลคือยอดสะสมโตขึ้นทุกปีจนกลายเป็นสินทรัพย์ก้อนใหญ่ที่ไม่มีวันเก็บเงินได้จริง สิ่งที่ต้องเข้าใจคือยอดนี้ไม่ใช่เพียงตัวเลขในงบ แต่เป็นหลักฐานที่ชี้ว่าบริษัทให้บุคคลอื่นใช้เงินโดยไม่คิดผลตอบแทน ซึ่งเปิดทางให้เจ้าพนักงานประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาด และในกรณีที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นการให้กู้ยืม ก็อาจถูกมองว่าเป็นเงินได้ของกรรมการโดยตรง

ประมวลรัษฎากรให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดค่าตอบแทนหรือดอกเบี้ยตามราคาตลาด เมื่อปรากฏว่ามีการโอนทรัพย์สิน การให้บริการ หรือการให้ยืมเงินโดยปราศจากค่าตอบแทน หรือคิดค่าตอบแทนต่ำเกินกว่าระดับตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันควร ด้วยเหตุนี้การที่บริษัทให้กรรมการยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยจึงไม่ทำให้ภาระภาษีหายไป แต่ทำให้เกิดรายได้ดอกเบี้ยที่ถูกประเมินเพิ่มเข้ามาในกำไรสุทธิ อัตราที่ใช้อ้างอิงโดยทั่วไปคืออัตราดอกเบี้ยเงินฝากหรือเงินให้กู้ยืมของสถาบันการเงินในช่วงเวลานั้นตามความเหมาะสมของข้อเท็จจริง จึงควรเลือกอัตราที่อธิบายได้และใช้สม่ำเสมอ แทนที่จะปล่อยให้เจ้าพนักงานเป็นผู้กำหนดภายหลัง แนวปฏิบัติที่ดีคือคิดดอกเบี้ยและออกใบแจ้งหนี้จริงทุกงวด บันทึกรายได้ดอกเบี้ย และเก็บหลักฐานการชำระ เพราะการคิดดอกเบี้ยเองด้วยอัตราที่สมเหตุสมผลตัดประเด็นข้อโต้แย้งได้เกือบทั้งหมด

ต้องแยกให้ชัดระหว่างการให้กู้ยืมที่เป็นครั้งคราวระหว่างบริษัทกับกรรมการ กับการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ซึ่งอยู่ในข่ายภาษีธุรกิจเฉพาะ ปัจจัยที่ใช้พิจารณาคือความสม่ำเสมอ ขนาดของรายการเมื่อเทียบกับกิจการหลัก แหล่งเงินที่นำมาให้กู้ และการมุ่งหากำไรจากดอกเบี้ยเป็นปกติธุระ กรณีบริษัทให้กรรมการยืมเงินเป็นครั้งคราวจากเงินทุนของตนเองโดยไม่ได้ระดมเงินมาปล่อยกู้ โดยทั่วไปไม่ถือเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคาร แต่หากบริษัทกู้เงินจากสถาบันการเงินแล้วนำมาให้บุคคลที่เกี่ยวข้องกู้ต่อเป็นประจำ ความเสี่ยงย่อมสูงขึ้นมาก และมีประเด็นเพิ่มอีกชั้นคือดอกเบี้ยจ่ายที่บริษัทแบกไว้อาจถูกมองว่าไม่ได้ใช้เพื่อกิจการจึงถูกบวกกลับ เนื่องจากการวินิจฉัยขึ้นกับข้อเท็จจริงเฉพาะราย กรณีที่ยอดสูงหรือทำต่อเนื่องควรหารือผู้เชี่ยวชาญและพิจารณาขอคำวินิจฉัยเป็นหนังสือก่อนดำเนินการต่อ

เงินทดรองจ่ายคือเงินที่บริษัทมอบให้พนักงานหรือกรรมการไปใช้จ่ายแทนบริษัท เช่น ค่าเดินทางไปพบลูกค้า โดยมีข้อผูกพันว่าต้องนำใบเสร็จมาเคลียร์และคืนส่วนที่เหลือภายในกำหนด เมื่อเคลียร์แล้วรายการจะกลายเป็นค่าใช้จ่ายของบริษัทตามหลักฐาน ส่วนเงินให้กู้ยืมคือการให้ใช้เงินเพื่อประโยชน์ส่วนตัวของผู้ยืมซึ่งต้องคิดดอกเบี้ย ความต่างจึงอยู่ที่วัตถุประสงค์และกำหนดเวลาเคลียร์ ปัญหาเกิดเมื่อเงินทดรองค้างข้ามปีโดยไม่มีการเคลียร์ ซึ่งในทางปฏิบัติจะถูกตีความว่ามีลักษณะเป็นเงินให้กู้ยืมและถูกประเมินดอกเบี้ยได้ วิธีป้องกันคือกำหนดระเบียบเงินทดรองเป็นลายลักษณ์อักษร ระบุวงเงินต่อคน ระยะเวลาเคลียร์ที่ชัดเจนเช่นภายในสิบห้าวันนับจากวันเดินทางกลับ และห้ามเบิกรอบใหม่หากรอบเดิมยังไม่เคลียร์ เพียงเท่านี้ยอดค้างข้ามปีก็แทบไม่เกิดขึ้น

ชุดเอกสารขั้นต่ำประกอบด้วยรายงานการประชุมคณะกรรมการหรือมติที่อนุมัติวงเงินและเงื่อนไข สัญญากู้ยืมเงินเป็นหนังสือที่ระบุจำนวนเงิน อัตราดอกเบี้ย กำหนดชำระคืน และผลของการผิดนัด หลักฐานการโอนเงินผ่านธนาคาร และตารางการคำนวณดอกเบี้ยพร้อมใบแจ้งหนี้แต่ละงวด ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ การกู้ยืมเงินเกินสองพันบาทต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือลงลายมือชื่อผู้ยืมจึงจะฟ้องร้องบังคับคดีได้ สัญญาจึงมีประโยชน์ทั้งด้านกฎหมายและด้านภาษี นอกจากนี้สัญญากู้ยืมเงินเป็นตราสารที่ต้องปิดอากรแสตมป์ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ซึ่งเป็นจุดที่มักถูกมองข้ามและกลายเป็นข้อทักท้วงเล็กน้อยที่ทำให้เอกสารทั้งชุดถูกตั้งคำถาม เมื่อมีเอกสารครบและมีการชำระดอกเบี้ยจริง รายการนี้จะกลายเป็นธุรกรรมปกติที่อธิบายได้ ไม่ใช่ช่องโหว่ที่ต้องแก้ตัวตอนถูกตรวจ

ทางเลือกมีไม่กี่ทางและแต่ละทางมีต้นทุนภาษีต่างกัน ทางแรกคือกรรมการนำเงินส่วนตัวมาคืนบริษัท ซึ่งสะอาดที่สุดและไม่มีภาระเพิ่มนอกจากดอกเบี้ยที่ควรคิดสำหรับช่วงที่ผ่านมา ทางที่สองคือปรับเป็นค่าตอบแทนกรรมการหรือเงินเดือน ซึ่งบริษัทหักเป็นรายจ่ายได้ แต่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามอัตราก้าวหน้าและนำส่งประกันสังคมหากเข้าเงื่อนไข ทางที่สามคือจ่ายเป็นเงินปันผลหากมีกำไรสะสมเพียงพอและปฏิบัติตามขั้นตอนมติที่ประชุมผู้ถือหุ้น โดยถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราสิบเปอร์เซ็นต์ ทางที่ควรหลีกเลี่ยงคือการตัดหนี้สูญหรือล้างยอดโดยไม่มีเหตุ เพราะจะถูกถือเป็นประโยชน์ที่กรรมการได้รับและถูกประเมินภาษีอยู่ดี พร้อมเบี้ยปรับ การเลือกทางที่เหมาะสมควรคำนวณเปรียบเทียบต้นทุนรวมทั้งฝั่งบริษัทและฝั่งบุคคลก่อนตัดสินใจ และควรทำให้จบภายในรอบบัญชีเดียวแทนการทยอยจนยอดคาบเกี่ยวหลายปี

ผู้สอบบัญชีต้องพิจารณาสองเรื่องคือความมีอยู่จริงของสินทรัพย์และความสามารถในการเรียกเก็บ หากยอดค้างนานโดยไม่มีกำหนดชำระและไม่มีหลักฐานว่าจะได้รับคืน การแสดงเป็นสินทรัพย์อาจไม่เหมาะสมและนำไปสู่การขอให้ตั้งค่าเผื่อหรือปรับปรุงรายการ ซึ่งกระทบกำไรสะสมและอัตราส่วนทางการเงินที่ธนาคารใช้พิจารณาสินเชื่อ นอกจากนี้รายการกับกรรมการเป็นรายการกับบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกันซึ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงินกำหนดให้เปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ทั้งลักษณะรายการ ยอดคงเหลือ เงื่อนไข และหลักประกันถ้ามี การพยายามซ่อนยอดด้วยการโอนไปไว้ในบัญชีอื่นก่อนวันสิ้นงวดแล้วโอนกลับหลังวันสิ้นงวดเป็นสิ่งที่ตรวจพบได้ไม่ยากจากการทดสอบรายการหลังวันที่ในงบ และสร้างปัญหาด้านความน่าเชื่อถือมากกว่าตัวยอดเดิมหลายเท่า

กรณีนี้พบบ่อยในกิจการที่เริ่มต้นหรือขาดสภาพคล่อง สิ่งที่ต้องทำเหมือนกันคือมีสัญญาเป็นหนังสือ หลักฐานการโอนเงินเข้าบัญชีบริษัท และมติอนุมัติ หากมีการคิดดอกเบี้ย บริษัทต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายจากดอกเบี้ยที่จ่ายให้บุคคลธรรมดาในอัตราที่กฎหมายกำหนดและนำส่งพร้อมแบบที่เกี่ยวข้อง ส่วนกรรมการต้องนำดอกเบี้ยรับไปรวมคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หากไม่คิดดอกเบี้ยเลย ในทางภาษีบริษัทไม่เสียประโยชน์เพราะไม่มีรายจ่าย แต่ควรระบุในสัญญาให้ชัดว่าไม่คิดดอกเบี้ยเพื่อไม่ให้เกิดข้อสงสัยภายหลัง ประเด็นที่ควรพิจารณาเพิ่มคือ เงินที่กรรมการนำเข้ามาควรเป็นเงินกู้หรือควรเพิ่มทุน เพราะเงินกู้สร้างหนี้สินที่กระทบอัตราส่วนหนี้สินต่อทุน ในขณะที่การเพิ่มทุนต้องจดทะเบียนกับกรมพัฒนาธุรกิจการค้าและถอนคืนยากกว่า ทางเลือกจึงขึ้นกับแผนการเงินระยะยาวของกิจการมากกว่าความสะดวกเฉพาะหน้า

ขั้นแรกคือหาสาเหตุก่อนปรับตัวเลข ผลต่างส่วนใหญ่มาจากสามเรื่องคือ รายรับที่ยังไม่ได้บันทึก รายจ่ายที่จ่ายไปแล้วแต่เอกสารยังไม่เข้าระบบ และเงินที่ถูกนำออกไปใช้โดยไม่มีเอกสาร การนับเงินสดและกระทบยอดทุกสิ้นเดือนทำให้พบผลต่างขณะที่ยังจำเหตุการณ์ได้ ต่างจากการพบตอนสิ้นปีซึ่งไล่ย้อนแทบไม่ได้ ขั้นที่สองคือกำหนดวงเงินสดย่อยที่เหมาะสมและใช้ระบบเบิกชดเชยตามใบสำคัญ แทนการเก็บเงินสดก้อนใหญ่ไว้ที่สำนักงาน ขั้นที่สามคือย้ายการรับจ่ายไปสู่ช่องทางที่มีร่องรอย เช่น การโอนผ่านธนาคารหรือระบบชำระเงินอิเล็กทรอนิกส์ ซึ่งลดผลต่างได้มากที่สุดในทางปฏิบัติ หากท้ายที่สุดยังมีผลต่างที่อธิบายไม่ได้และต้องบันทึกเป็นลูกหนี้กรรมการ ควรบันทึกพร้อมคำอธิบายและแผนชำระคืน ไม่ใช่ปล่อยเป็นยอดลอยที่จะกลายเป็นประเด็นในการตรวจสอบปีถัดไป

กติกาที่ใช้ได้จริงมีสี่ข้อ ข้อแรกคือกำหนดค่าตอบแทนของเจ้าของเป็นเงินเดือนที่แน่นอนและจ่ายตามรอบเหมือนพนักงานคนอื่น เพื่อให้มีช่องทางนำเงินออกอย่างถูกต้องโดยไม่ต้องยืม ข้อสองคือแยกบัญชีธนาคารและบัตรของกิจการออกจากบัญชีส่วนตัวโดยเด็ดขาด และไม่ใช้บัญชีส่วนตัวรับเงินจากลูกค้าแม้จะสะดวกกว่า ข้อสามคือกำหนดผู้มีอำนาจอนุมัติและวงเงินเป็นลำดับชั้น พร้อมกำหนดว่ารายการเกินวงเงินต้องมีลายมือชื่อสองคน ข้อสี่คือทบทวนยอดคงค้างกับกรรมการทุกไตรมาสในที่ประชุม ไม่ใช่รอผู้สอบบัญชีทักท้วงตอนปิดปี การมีกติกาเหล่านี้ไม่ได้ทำให้เจ้าของใช้เงินยากขึ้น แต่ทำให้ทุกการใช้เงินมีที่มาที่ไปอธิบายได้ ซึ่งเป็นสิ่งที่ทั้งผู้สอบบัญชี ธนาคารที่พิจารณาสินเชื่อ และผู้ซื้อกิจการในอนาคตมองหาเป็นอันดับแรกเมื่อประเมินคุณภาพของงบการเงิน